לפני מספר ימים, הגיעה למשרדי דרישה מטעם רשות המיסים, לפיה על לקוחותיי, אשר מכרו דירה הממוקמת בקומת הקרקע בבניין בתל אביב, מוטל נטל ההוכחה, כי זו אכן מהווה דירה למגורים (ולא חנות), וזאת היות והדירה נמצאת בבניין ישן אשר לגביו לא קיים היתר בנייה בתיק הבניין ברשות המקומית, ולא ניתן לדעת את ייעודה התכנוני ההיסטורי של הדירה ע"פ חוק התכנון והבנייה. יש לציין כי אותה דירה רשומה כדירה במסמכי הבית המשותף והעירייה גבתה כל השנים ארנונת מגורים בגין השימוש בדירה, אולם למרות זאת עמדת רשות המיסים היא, כי ככל שלא יוכח על ידי המוכרים, כי הנכס מאושר כדירת מגורים לפי חוק התכנון .והבנייה, לא יינתן פטור מלא או לינארי ממס שבח.ח
עמדת רשות המיסים הכללית היא, כי לא יינתן פטור מלא או לינארי ממס שבח לנכס שבמועד מכירתו אינו מאושר כדירת מגורים לפי חוק התכנון והבנייה. יחד עם זאת יש לדעת כי ועדות הערר אינן מאמצות אוטומטית גישה זו, כאשר עד כה, ניתנו מספר פסקי דין סותרים בעניין זה. וההלכה הפסוקה אינה ברורה דיו.ו
בפסק דין בעניין גיא (ו"ע 34577-18-17, דוד גיא נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 12.8.2019), נדונה מכירתו של חלק מבניין שמיועד ע"פ היתר הבנייה למחסן וחדר כביסה, לאחר שזה שימש במשך עשרות שנים למגורים. ועדת הערר קבעה כי נכס אשר רשום בטאבו כ"מחסן" ואשר מהווה "מחסן" ו"חדר כביסה" לפי היתר הבנייה, לא ייחשב כ"דירה" לצורך חוק מיסוי מקרקעין במכירתו וזאת למרות שהנכס שימש למגורים במשך 25 שנה. בעניין גיא נקבע כי זהות הנכס נגזרת בהתאם לייעוד התכנוני המפורש לפיו הוא נבנה – (במקרה שם למחסן, "גרז'" וחדר הסקה), והעובדה שהמוכר החליט, בניגוד לדין, לבנות במקום יחידה המתאימה למגורי אדם איננה הופכת את הנכס לדירת מגורים לצורך החוק. משכך, במקרה זה, לא ניתן פטור ממס שבח בגין המכירה.ה
לעומת פסק דין גיא, שם המוכר החליט לעשות שימוש בנכס המיועד למחסן / גרז לדירת מגורים באופן המהווה הפרת חוק בוטה, בפסק דין שטיין (ו"ע 52894-03-17, שינל שטיין נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 19.11.2019), דובר על מקרה (הזהה למקרה שתיארתי לעניין לקוחותיי) בו המוכרים אשר מכרו את הדירה השתמשו בדירה מאז ומתמיד כדירה ולא ידעו כי על פי היתר הבנייה ההיסטורי של הדירה משנת 1945 ייעוד הדירה היה למחסן וחדר הסקה. עובדה זו התגלתה רק כתוצאה מבדיקות שערך רוכש הנכס. בשל קיומו של היתר הבנייה ההיסטורי האמור, ביקשה רשות המסים לשלול מהמוכרים את הטבת הפטור ממס השבח בגין דירת מגורים מזכה. מנהל מיסוי מקרקעין לא הסכים לסווג את הנכס הנמכר כדירת מגורים. לטענתו, היות וחלקי הבניין הכלולים בנכס מוגדרים לפי ייעודם התכנוני המקורי כמחסן, חדר ההסקה, "גרז'" (מוסך) ואף כשטח פתוח, אין אפשרות להחשיבם כ-"דירת .מגורים" לצורך מתן הקלה במסגרת החוק.ק
במקרה זה, בית המשפט המחוזי דחה בדעת רוב את עמדת רשות המסים, וקבע כי חרף ההיתר ההיסטורי, הדירה נרשמה בלשכת רישום המקרקעין כדירת מגורים לרבות במסמכי הבית המשותף, העירייה גבתה כל השנים ארנונת מגורים בגין השימוש בדירה, ואף לא רשמה הערת אזהרה בטאבו על שימוש חורג, ולא הפעילה כל אמצעי אכיפה כנגד שימוש זה ומשכך. לא ניתן לסווג את הדירה כמחסן.ן
כפי הניתן לראות, אין עמדה אחת גורפת, ויש לבחון כל מקרה לגופו בדרך לקביעה האם נכס אשר לא מסווג כדירת מגורים ע"פ היתר הבנייה ההיסטורי, יכול להינות מהטבת הפטור ממס השבח ו/או מס מוטב לינארי ע"פ הכללים של דירת מגורים מזכה.ה
כותבת המאמר היא עו"ד אורטל ננר, העוסקת מזה 10 שנים בתחום דיני המקרקעין ומיסוי המקרקעין.ן